مقدمه
همان‌طور كه در قسمت قبل گفته شد، حسابداري فعاليتي سودمند و داراي هدف است و اطلاعاتي ارائه مي‌كند كه مشتري (استفاده‌كننده) داشته و جهت رفع نياز آنان مفيد باشد. لذا با تعريف استفاده‌كنندگان اطلاعات حسابداري و نيازهاي آنان مي‌توان هدفها و مقصدهاي حسابداري را تعريف كرد. همان‌طور كه در قسمت اوّل مقاله و در شكل 3 نشان داده شد، استفاده‌كنندگان نقش كليدي در تعيين اجزاي چارچوبهاي مفهومي حسابداري در بخش دولتي و عمومي دارند، به‌طوري كه بيشتر چارچوبهاي مفهومي دولتهاي ملي طي دهه 80 بر مبناي پارادايم استفاده‌كنندگان اطلاعات و نيازهاي آنان تهيه شده ‌است. به‌دليل اهميت موضوع، در اين بخش به تفصيل به اين پارادايم (به اختصار، پارادايم استفاده‌كنندگان) پرداخته مي‌شود. اين مبحثها در هر دو سطح ملي و محلي1 ارائه شده است.

پارادايم استفاده‌كنندگان
همان‌طور كه گفته شد، تعيين هدفهاي حسابداري چه در بخش دولتي و چه بازرگاني فرايندي منطقي است كه تشخيص و تعريف استفاده‌كنندگان اطلاعات و نيازهاي آنان اولين قدم در اين فرايند است. ولابارگوس (Vela Bargues, 1996) تاثير استفاده‌كنندگان را در سه سطح مهّم مي‌داند:
در سطح هدفها: حسابداري ‌بايد اطلاعاتي تهيه كند كه نيازهاي استفاده‌كنندگان خود را تامين نمايد،
در سطـح صـورتهـاي مـالـي: استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان محتواي صورتهاي مالي را تعيين مي‌كنند، و
در سطح استانـداردهـا و عمـل حسابداري: بايد يك سيستم حسابداري هماهنگ با هدفها، شامل اصول و استانداردها، روشها و رويه‌ها در جهت تامين نيازهاي استفاده‌كنندگان تدارك ديده شود.
بنابراين تمام اجزاي سيستم حسابداري شامل هدفها، صورتهاي مالي و استاندارد و روشها بايد در خدمت استفاده‌كنندگان اطلاعات و در جهت تامين نيازهاي آنان باشد تا هدف مورد نظر حسابداري كه همان سودمندي است، تامين شود. جونز و پندلبوري (Jones and Pendlebury, 2002) با تاكيد بر اهميت پارادايم استفاده‌كنندگان و نقش آن در توسعه حسابداري، توضيح مي‌دهند كه نبايد تنها به استفاده‌كنندگان بالفعل تكيه شود، چرا كه در اين‌صورت براي حسابداري يك نقش منفعل قائل شده‌ايم كه تنها در زمان حال و نيازهاي استفاده‌كنندگان موجود ثابت مانده است.حال آنكه بايد يك نقش پيشرونده و آموزشي نيز براي حسابداري در نظر داشت و استفاده‌كنندگان بالقوه و نيازهاي آنان را نيز تعريف كرد.

استفاده‌كنندگان اطلاعات و نيازهاي آنان
امّا مشكل اصلي اينجاست كه اين استفاده‌كنندگان در بخش عمومي و دولتي چه كساني هستند و نيازهاي آنان چيست؟ ريشه اين مشكل در تعدد و تنوع استفاده‌كنندگان نهفته است به‌طوري كه حتّي اگر بتوان تمام اين استفاده‌كنندگان را شناسايي كرد، در انبوهي از نيازهاي متعدد و گاهي متضاد كه درگذر زمان نيز دستخوش تغييرند، گرفتار خواهيم شد به‌طوري كه نياز يك گروه در تضاد با گروه ديگر است و با تحول دانش و محيط استفاده‌كنندگان، نيازهاي آنان نيز متحول خواهد شد.

رويكرد دستوري يا توصيفي؟
مطالعات زيادي براي غلبه بر اين مشكلات انجام شده است كه مي‌توان آنها را به دو گروه توصيــفي و دستــوري طبــقــه‌بندي كـــرد.
رويــكـرد دستـوري: راتــرفورد (Rutherford, 1992) طرفدار رويكرد دستوري است. به اين ترتيب كه ابتدا به طريقه تجربي و استقرا، استفاده‌كنندگان واقعي يا بالفعل و انواع تصميمهاي گرفته‌شده توسط آنان بررسي و از اين مطالعات تجربي، تئوري مناسب استخراج مي‌شود. سپس با رويكردي دستوري بر مبناي اين تئوري استفاده‌كنندگان بالقوه و نيازهاي اطلاعاتي بالقوه آنها تعريف و تعيين شود.
رويكرد توصيفي: راهكار ديگر، فهرست كردن تمام استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان و سپس انتخاب مهمترين گروههاست.
شايد در بخش بازرگاني كه مهمترين استفاده‌كنندگان اطلاعات سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان هستند، انتخاب مهمترين گروه ساده و امكانپذير باشد. ولي در دولت و بخش عمومي كه به علت ناهمگني محيط، استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان بسيار متعدد و متنوع هستند، اولويت‌بندي آنها كار بسيار مشكلي است.
آنچه مسلم است، در اصلاحات اخير بخش دولتي پارادايم استفاده‌كنندگان به‌طور گسترده‌اي به كار رفته است. ليكن تقريباً هر كدام به بخش خاصي از نيازهاي اطلاعاتي گروه مخصوصي از استفاده‌كنندگان توجه و تمركز داشته‌اند. البته، اغلب آنها بر استفاده‌كنندگان موجود حسابداري دولتي سنّتي تمركز كرده‌اند كه از نظر كاپرچيونه (Caperchione, 1999)، اين حسابداري چيزي بيش از نمايش و گزارش رعايتهاي بودجه‌اي و قانوني نيست؛ در حالي‌كه استفاده‌كنندگان و ذينفعان متعدد ديگري وجود دارند كه ناديده گرفته مي‌شوند و نيازهاي آنان فراتر از اطلاعات مرتبط با رعايتهاي قانوني و بودجه‌اي است. نيازهاي آنان شامل اطلاعات مرتبط با ارزيابي عملكرد مديران يا اطلاعات مورد نياز تصميم‌گيري‌هاي اقتصادي است. كاپرچيونه معتقد است كه در اكثر اين تحقيقات، نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان به‌قدري عام و كلي فرض شده‌اند كه صحت كل تحقيق را به مخاطره مي‌اندازد. از نظر او تا زماني كه يك طبقه‌بندي روشن از استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان مشخص نشده و اولويت گروه‌ها تعيين نگرديده است، تعريف هر هدفي براي حسابداري دولتي نيز عام و كلي است.
با وجود تنوع در هدفهاي نسبت داده‌شده به حسابداري دولتي، از نظر يـورگ (Jorge, 2003) و كاپرچيونه و با كمال تعجب، تقريباً تمام اصلاحات اخير در بخش دولتي به يك نتيجه مشترك رسيده‌اند و حسابداري تعهدي را به‌عنوان ابزار لازم و كافي جهت تامين نيازهاي استفاده‌كنندگان مفروض خود انتخاب كرده‌اند. ولي به اعتقاد كاپرچيونه، اگرچه ممكن است ميان استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان در سطح جهاني هماننديهايي وجود داشته باشد، ليكن حقيقت اين است كه در هر كشور به گروه و نياز خاصي اولويت داده شده است و تفاوتهاي ظريفي ميان آنها وجود دارد. از نظر او، تامين نيازهاي متعدد و متنوع استفاده‌كنندگان به‌وسيله يك سيستم منفرد امكانپذير نيست و قاعده «يك هدف»، «يك ابزار» در عمل كاربردي نيست. در تمامي اصلاحات اخير، اين مشكل مشترك مشاهده مي‌شود كه يك سيستم منفرد حسابداري نمي‌تواند تمام نيازهاي متفاوت استفاده‌كنندگان متعدد را تامين كند.

استفاده‌كنندگان داخلي و خارجي
مشكل ديگر، چگونگي طبقه‌بندي استفاده‌كنندگان اطلاعات به داخلي و خارجي است و اينكه اولويت با كدام گروه است. ولابارگوس معتقد است اگرچه در بخش بازرگاني اولويت به استفاده‌كنندگان خارجي داده شده است، ليكن در بخش عمومي، به‌خصوص دولت، به‌طور سنتي اولويت با استفاده‌كنندگان داخلي (مديريت) بوده است كه منجر به نقش فعلي حسابداري دولتي، يعني رعايت بودجه و قوانين شده است. البته طي 20 سال اخير جامعه استفاده‌كنندگان اطلاعات حسابداري دولتي رو به گسترش بوده و استفاده‌كنندگان خارجي از جمله ماليات‌دهندگان نيز وارد اين جامعه شده‌اند و اگر چه هنوز استفاده‌كنندگان داخلي اهميت خيلي زيادي دارند، ليكن حسابداري دولتي به سمت استفاده‌كنندگان خارجي و تامين نيازهاي اطلاعاتي متفاوت آنها گرايش زيادي پيدا كرده است. اما بايد توجه كرد كه استفاده‌كنندگان خارجي خاصي با نيازهاي اطلاعاتي خاصتر از بخش بارزگاني وجود دارند كه بايد در تدوين چارچوبهاي مفهومي حسابداري دولتي، به آنان توجه خاص نشان داد.

رويكرد تمايزي و جامع
در نگاه اول، هر شخصي در جامعه مي‌تواند به‌عنوان استفاده‌كننده بالفعل يا بالقوه اطلاعات حسابداري دولتي در نظر گرفته شود. اين پيشفرض با نظريه‌هاي اساسي دموكراسي نيز همخواني دارد. اگر بگوييم همه استفاده‌كنندگان نيازهاي يكساني دارند، حرف بيهوده‌اي زده‌ايم و اگر بگوييم هر فردي نياز متفاوتي دارد، رسيدن به اجماع غيرممكن مي‌شود. در عمل، دو رويكرد براي حل اين مشكل برگزيده شده است؛ رويكرد تمايزي2 و رويكرد جامع3:
رويكرد تمايزي: بر تفاوت ميان استفاده كنندگان و نيازهاي آنان تاكيد دارد. طبق اين رويكرد، يك فهرست طولاني از استفاده‌كنندگان تهيه مي‌شود و به تفاوتها و شباهتهاي حسابداري دولتي و بازرگاني اهميت يكساني داده مي‌شود، و
رويكرد جامع: بر شباهت‌هاي ميان استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان تاكيد دارد و به تشابه ميان حسابداري مالي در بخش بازرگاني و دولتي گرايش پيدا مي‌كند. طبق اين رويكرد، فهرست كوتاهي از استفاده‌كنندگان تهيه مي‌شود.
در ادامه، برخي از گزارشهاي تحقيقاتي مهمي كه بر پارادايم استفاده‌كندگان اطلاعات مبتني هستند، بررسي مي‌شوند.

گزارش كميته ملي حسابداري دولتي
جونز و پندلبوري بهترين مثال از رويكرد تمايزي را گزارش تحقيقاتي كميته ملي حسابداري دولتي (NCGA) با عنوان «هدفهاي گزارشگري واحدهاي دولتي» مي‌دانند. اين گزارش توجه خاصي به استفاده‌كنندگان دارد، چرا كه مي‌كوشد بر مبناي پارادايم استفاده‌كنندگان، چارچوب مفهومي حسابداري دولتي را در سطح محلي و ايالتي تدوين كند. به گفته دربين (Drebin, 1981) قبل از اين گزارش هيچ اقدام نظام‌مندي براي تعيين استفاده‌كنندگان كه حقاً و قانوناً نيازمند اطلاعات مالي دولتهاي ايالتي و محلي هستند، انجام نشده بوده است. در جدول 1، استفاده‌كنندگان اطلاعات مالي و نيازهاي آنان طبق اين گزارش به اختصار ارائه شده‌اند. در اين طبقه‌بندي، استفاده‌كنندگان بر مبناي ارتباطي كه با دولتهاي محلي و ايالتي دارند، طبقه‌بندي شده‌اند و نيازهاي اطلاعاتي آنان تشريح و بر پايه اين نيازها هدفهايي به‌شرح زير براي حسابداري دولتي تبيين شده است:
• ارائه اطلاعات مالي مفيد براي تصميم‌گيري‌هاي اقتصادي، سياسي، اجتماعي و كمك به ايفاي مسئوليت پاسخگويي عمومي و مباشرت مديران دولتي، و
• ارائه اطلاعات مالي مفيد براي ارزيابي عملكرد مديريتي و سازماني.
جونز توضيح مي‌دهد كه گزارش يادشده، حسابداري دولتي را مطلقاً متفاوت از حسابداري بازرگاني مي‌داند. براي مثال، تفاوت آشكاري ميان اقلام درامدي و سرمايه‌اي و حسابداري مالي تاريخي و بودجه‌ريزي قائل است و معتقد به گزارش جداگانه منابع دريافتي از ماليات‌دهندگان، اهداكنندگان و دريافت‌كنندگان خدمات است. اين ويژگيها در مدلهاي گزارشگري موجود در كشورهايي مانند امريكا مشاهده مي‌شود. به‌نظر جونز و پندلبوري، بسياري از نيازهاي اطلاعاتي مطرح‌شده در گزارش، پيچيدگي حسابداري دولتي موجود را توجيه مي‌كنند و منجر به اصلاحات اساسي نمي‌شوند.

مطالعه هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي
رويكرد جامع بر تشابه مدل بازرگاني و غيرانتفاعي تاكيد دارد و ارتباط ميان سازمان و استفاده‌كنندگان را فارغ از دولتي يا بازرگاني بودن سازمانها، به‌طور مجرد بررسي مي‌كند. مهمترين مثال از اين رويكرد، مطالعه هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي (FASB) است كه در 1978 توسط پروفسور آنتوني (Anthony) انجام شد. همان‌طور كه در بخش اوّل گفته شد، آنتوني مدافع مبناي نظري يگانه براي حسابداري دولتي و بازرگاني است و نتايج مطالعه او در چارچوب بيانيه مفهومي شماره 4 هيئت با عنوان «حسابداري مالي در سازمانهاي غيرانتفاعي» منتشر شد. آنتوني در اين تحقيق سعي دارد يك زيرساخت آسان‌فهم ارائه كند تا تفاوتهاي جزئي ميان سازمانهاي دولتي و بازرگاني را پوشش دهد. او فهرستي كلي از استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان را طبق جدول 1 تهيه كرده است كه هم در سازمانهاي بازرگاني و هم غيربازرگاني وجود دارند. از نظر جونز و پندلبوري، آنتوني از مفاهيم اختلاف برانگيز مانند اندازه‌گيري كارايي و اثربخشي -يا تهيه اطلاعات بودجه‌اي به عمد اجتناب مي‌كند. گروه‌هاي مورد نظر آنتوني خيلي كلي هستند و وي به دلايلي كه توضيح داده شد (قسمت اول)، عمداً مديريت (استفاده‌كنندگان داخلي) را در فهرست خود وارد نكرده است. او دقيقاً مانند ساير بيانيه‌هاي هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي بر استفاده‌كنندگان خارجي كه فاقد قدرت لازم در تهيه اطلاعات هستند، تمركز دارد. خود آنتوني توضيح مي‌دهد كه چارچوب نظري او مبتني بر نياز4 كاربران است، نه خواسته‌هاي5 آنان. چرا كه استفاده‌كنندگان اغلب به سمت اطلاعاتي كه به‌طور معمول دريافت مي‌كنند، گرايش دارند و تمركز بر اين خواسته‌ها و گرايشها منجر به توصيف صرف خواسته‌هاي بالفعل مي‌شود. از نظر يورگ (Jorge, 2003) اين رويكرد دستوري كه در ديدگاه آنتوني وجود دارد، در اكثر چارچوبهاي تدوين‌شده به چشم مي‌خورد. آنها به دنبال آن هستند كه توضيح دهند نياز استفاده‌كنندگان چه بايد باشد؟ و چه ممكن است مورد نياز باشد؟ آنتوني در دفاع از رويكرد دستوري خود توضيح مي‌دهد كه تحليل نياز مشكلتر از تحليل خواسته است. چرا كه با مشاهده اطلاعات استفاده‌شده به‌سادگي مي‌توان خواسته‌هاي استفاده‌كنندگان را تعيين كرد، ليكن تحليل نيازهاي واقعي نيازمند تفكر و تفحص درباره ماهيّت اطلاعاتي است كه اگر وجود داشت، مفيد واقع مي‌شد (آنچه بايد باشد در مقابل آنچه وجود دارد).
از نظر جونز و پندلبوري، آنتوني بيشتر به دنبال طرح مسئله است تا حل آن. در حوزه ارزيابي عملكرد، نظر آنتوني با گزارش كميته ملي حسابداري دولتي كاملاً متفاوت است. او ارزيابي عملكرد را صرفاً اندازه‌گيري صرفه اقتصادي مي‌داند و اثربخشي و كارايي را ناديده مي‌گيرد. وي استدلال مي‌كند كه اندازه‌گيري خروجي‌هاي كيفي در سازمانهاي دولتي و غيرانتفاعي امكان‌پذير نيست، بنابراين، ارزيابي كارايي و اثربخشي در اين سازمانها غيرممكن است. لذا آنتوني آنها را از صورت مسئله خود پاك مي‌كند. از طرفي، چون او به مدل بازرگاني گرايش دارد و اين مدل تنها قادر به ارزيابي خروجي‌هاي كمي است، با حذف خروجي‌هاي غيركمي راه براي پذيرش مدل بازرگاني و سازمانهاي غيرانتفاعي باز نگه داشته مي‌شود.
البته مطالعه قبلي كميته ملي حسابداري دولتي نيز كه توسط هولدر (Holder) در 1980 انجام شد، از رويكرد جامع استفاده كرده است و با بررسي تمام مطالعات انجام‌شده تا آن زمان، مدل بازرگاني را به‌عنوان مناسبترين مدل براي واحدهاي غيربازرگاني پيشنهاد مي‌كند و اولويت را به استفاده‌كنندگان خارجي مي‌دهد. در واقع، هولدر گروههاي استفاده‌كننده را محدود به كساني كرده است كه قدرت كمي براي تهيه اطلاعات مورد نياز خود توسط واحد گزارشگر دارند، ولي در عين حال به اين اطلاعات بسيار نيازمندند. از نظر جونز و پندلبوري، اين روش يك راه حل خوب براي مشكل تعدد و تنوع استفاده‌كنندگان است؛ هر چند نتايج تحقيق هولدر توسط كميته ملي حسابداري دولتي پذيرفته نشد.

مطالعه هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي
به‌دنبال اين مطالعات، هيئت تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي (GASB) رويكردي را پذيرفت كه از نظر جونز و پندلبوري شبيه رويكرد جامع است. در سال 1987 و سه سال پس از تأسيس، اين هيئت اوّلين بيانيه مفهومي خود را با عنوان هدفهاي گزارشگري مالي و با اين فرض اصلي كه پاسخگويي زيربناي گزارشگري مالي دولتهاي ايالتي و محلي است، منتشر كرد. در اين گزارش، فهرستي از استفاده‌كنندگان اصلي جدول 1 تهيه شده است و اگرچه به‌ظاهر واحدهاي دولتي و بازرگاني را از يكديگر متمايز مي‌داند، ولي در واقع راه را براي ورود و پذيرش حسابداري بازرگاني در برخي حوزه‌ها باز نگه مي‌دارد. در گزارش هيئت، مديران داخلي در بدنه اجرايي دولت به‌عنوان استفاده‌كنندگان اصلي معرفي نشده‌اند، چرا كه به اطلاعات مالي سازمانها دسترسي دارند و اين در راستاي گزارشگري خارجي و مدل بازرگاني است.
همان‌طور كه در گزارش كميته ملي حسابداري دولتي هم اتفاق افتاد، ريشه اين نوع طبقه‌بندي و نيازهاي مورد نظر استفاده‌كنندگان، در تامين هدف پاسخگويي عمومي توسط دولتهاي محلي است كه در پاراگراف 3 گزارش به‌وضوح بيان شده است.
جونز برخي ديگر ازچارچوبهاي مفهومي ملي را كه بر پارادايم استفاده‌كنندگان مبتني هستند، به شرح زير مورد اشاره قرار مي‌دهد جدول 1:
• انجمن حسابداران خبره كانادا (CICA)،1980، با عنوان «گزارشگري مالي دولتها»،
• بيانيه شماره 2 انجمن حسابداران خبره كانادا، 1983، با عنوان «حسابداري بخش عمومي»، و
• جامعه حسابداران نيوزلند، 1992، با عنوان «چارچوب پيشنهادي گزارشگري مالي».

بيانيه مفاهيم نظري6 هيئت مشاوره استانداردهاي حسابداري دولت مركزي (امريكا)
اين بيانيه با عنوان «هدفهاي گزارشگري دولت مركزي» در 1994 توسط اداره مديريت و بودجه امريكا منتشر شد و از نظر جونز و پندلبوري اهميت زيادي دارد، چرا كه كل دولت مركزي امريكا را شامل مي‌شود و مسلم است كه به‌عنوان مبنايي براي اكثر كارهاي مهم استانداردگذاري حسابداري دولتهاي ملي در جهان مطرح است. هيئت مشاوره استانداردهاي حسابداري دولت مركزي از يك رويكرد جامع پيروي كرده است. اگر چه درباره نيازهاي استفاده‌كنندگان كاملاً با ديدگاه آنتوني متضاد است و نقش بودجه را بالاتر از همه امور مي‌داند. همان‌طور كه در جدول 1 نشان داده شده است، در اين گزارش 4 گروه استفاده‌كننده و 4 گروه نيازهاي اطلاعاتي تعريف شده‌اند.

مطالعه آنسي ‌پسينا (Anessi-Pessina) و بروگوناري (Borgonovi)
اين دو نويسنده در مطالعه‌اي بر روي پاسخگويي در دولتهاي محلي در 1999، فهرستي از استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان ارائه كرده‌اند. نويسندگان توضيح مي‌دهند كه تغييرات اخير در نقش و ساختار دولتهاي محلي در اطراف جهان تأثير زيادي بر حسابداري دولتهاي محلي داشته است. آنها منابع اصلي تغييرات را به‌شرح زير عنوان مي‌كنند:
• وخيم شدن ماليه عمومي دولتهاي محلي كه آنها را به كارايي بيشتر يا كاهش حجم و تنوع فعاليت‌ها وادار كرده است،
• فناوري‌هاي جديد كه روشهاي جديدتر توليد و ارائه خدمات را به ارمغان آورده است،
• آگاهي عمومي نسبت به كارايي و اثربخشي برنامه‌ها و تصميمات دولت،
• ضعيف شدن موقعيت ايدئولوژيك بخش عمومي در مقابل بخش خصوصي،
• روشهاي جديد سيستمهاي اقتصادي مديريت در جلوگيري از ناكارامدي بازار و مديريت رفتار و ارتباطات اجتماعي جهت ارتقاي دموكراسي، و
• افــزايـش تمـركــززدايي و تجـزيه بوروكراسي‌هاي بزرگ به واحدهاي كوچكتر و تفويض اختيار به دولتهاي محلي و سازمانهاي دولتي.
اين عوامل، دولتهاي محلي را به سازمانهاي حرفه‌اي تبديل كرده است كه بايد به ذينفعان متعدد و ناهمگن پاسخگو باشند. لذا سياستمداران محلي به كارايي و اثربخشي بيشتر گرايش پيدا كرده‌اند. در شرايط فعلي، ديگر اجراي دقيق قوانين و مقررات شرط كافي مديريت در دولتهاي محلي نيست، بلكه مديران بايد در قبال نتايج اعمال خود نيز مورد ارزيابي قرار بگيرند. لذا هدفهاي حسابداري دولتي بايد به اين سمت برود كه علاوه بر گزارش رعايت قوانين و بودجه، تصويري مناسب و واقعي از عملكرد مديران به ذينفعان داخلي و خارجي ارائه كند. بدين ترتيب، در تصميمگيري ذينفعان و ارزيابي آنها از چگونگي تاثير عملكرد اين دولتها بر منافع و انتظارات آنها، مورد استفاده قرار گيرد. اين نويسندگان، گروههاي استفاده‌كننده اطلاعات دولتهاي محلي را بر مبناي مطالعات قبلي، به‌خصوص آنتوني و گزارش كميته ملي حسابداري دولتي، به دو گروه ذينفعان داخلي و خارجي تقسيم مي‌كنند.

ذينفعان خارجي
• شهروندان به‌عنوان مصرف‌كنندگان خدمات عمومي. اين گروه به اطلاعات مرتبط با بهاي تمام‌شده، صحت و كيفيت خدمات نياز دارند.
• شهروندان به‌عنوان پرداخت‌كنندگان ماليات. آنها نياز دارند بدانند كجا، چگونه و چقدر در دولت خرج مي‌شود.
• شركتها و ساير سازمانهايي كه از خدمات عمومي به‌عنوان ورودي فعاليتهاي خود استفاده مي‌كنند. اين گروهها علاوه بر اطلاعات مرتبط با بهاي تمام‌شده، هزينه و كيفيت خدمات آنها، نيازمند اطلاعات مرتبط با مشاركت سازمان در بازار و رقابت هستند، چرا كه كارايي و اثربخشي فعاليتهاي بخش عمومي و دولتي عامل مهمي در توليد و رقابت در سطح اقتصاد كلان است.
ارزش‌افزوده اقتصادي براي سه گروه فوق روزبه‌روز اهميت بيشتر پيدا مي‌كند.
• سطوح بالاتر دولت يا نهادهاي نظارتي كه به‌شدت به يكنواختي روشهاي حسابداري در سطح ملي علاقه‌مند هستند و از هر گونه خلاقيت حسابداران در دولتهاي محلي جلوگيري مي‌كنند.
• بانكها، افراد و نهادهاي بين‌المللي به‌عنوان اعتباردهندگان كه نيازمند اطلاعات مرتبط با نقدينگي و نسبتهاي بدهي هستند.
• سرمايه‌گذاران خارجي و تحليلگران كشور كه نيازمند اطلاعات مرتبط با ريسك سرمايه‌گذاري خود هستند.
• نسلهاي آينده. منافع آنها بايد تامين شود و دولتها بايد اطلاعات مرتبط با مازاد يا كسري‌هاي بودجه و انتقال آن به سالهاي آينده را به روشني منتشر سازند.

ذينفعان داخلي
• نهادهاي سازماني (مانند دولت و مجلس) و گروه‌هاي سياسي (سياستمداران و احزاب). اين گروه‌ها اساساً نگران ارائه صادقانه اطلاعات مالي هستند، چرا كه انتشار اطلاعات جانبدارانه ممكن است آثار و عواقب سياسي داشته باشد.
• مديران بخش عمومي و دولتي. حسابداري براي اين گروه بخشي از يك سيستم اطلاعاتي مديريت است كه مي‌تواند آنها را در مديريت بهتر سازمان ياري رساند.
• كاركنان دولت. به‌خصوص هنگامي كه بر مبناي عملكرد خود حقوق دريافت مي‌كنند، نيازمند اطلاعات مرتبط با مشاركتهاي كاركنان و بهره‌وري آنان هستند.
• اتحاديه‌هاي كارگري و تجاري. نيازمند اطلاعات مورد نياز جهت اثبات ادعاهاي خود و طرح دعوي هستند.
در انتها به‌عنوان نتيجه مباحث بالا مي‌توان چنين اظهار داشت كه: انتقادهاي زيادي به هر دو رويكرد تمايزي و جامع شده است. جونز هيچكدام از آنها را تجربي نمي‌داند. البته جونز و پندلبوري رويكرد هيئت استانداردهاي حسابداري دولتي در شناسايي استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان را تا حدي مبتني بر مطالعه علمي مي‌دانند. در هر حال، واقعيت اين است كه استفاده از اين پارادايم جهت تدوين تئوري گزارشگري مالي، همچنان مشكلات زيادي دارد و محققان هنوز با تعدّد و تنوع استفاده‌كنندگان مشكلات زيادي دارند.

پاسخگويي و تصميم‌گيري، هدفهاي اصلي حسابداري دولتي
يورگ معتقد است كه در گزارشهاي منتشرشده توسط كميته ملي حسابداري دولتي، هيئت استانداردهاي حسابداري دولتي و هيئت مشاوره استانداردهاي حسابداري دولت مركزي و يا حتّي ساير چارچوبهاي ملي، هدفهاي اصلي گزارشگري ارائه اطلاعات مفيد براي پاسخگويي و تصميم‌گيري ذكر شده است. البته در محيط بخش عمومي، به پاسخگويي اهميت بيشتري داده شده است. در واقع، اولويت با استفاده‌كنندگان خارجي بوده است و اين جاي تعجب ندارد، چرا كه اكثر اين چارچوبها توسط نهادهايي تدوين شده‌اند كه ضرورت وجودي و وظايف آنها مرتبط با گزارشگري مالي خارجي است. از نظر آنها تعريف نيازهاي استفاده‌كنندگان در قالب پاسخگويي و تصميم‌گيري به‌علت تعداد زياد استفاده‌كنندگان در بخش عمومي، نسبت به بخش خصوصي چالش برانگيزتر است. براي مثال، جونز توضيح مي‌دهد كه خود پاسخگويي به‌طور ضمني بايد شامل تصميم‌گيري نيز بشود، چرا كه نمي‌توان پاسخ خواه را كاملاً منفعل در نظر گرفت كه در آن صورت، اصلاً مفهوم پاسخگويي بي‌معنا مي‌شود يا ارتباط پاسخ‌خواه و پاسخده و توضيح اينكه صورتهاي مالي منتشرشده چه فايده‌اي در تصميم‌گيري‌هاي بعدي پاسخ‌خواه دارند، در هاله‌اي از ابهام قرار مي‌گيرد.
راترفورد در رابطه با مشكلات اين دو هدف صورتهاي مالي در بخش عمومي، توضيح مي‌دهد كه در بخش عمومي نيز مانند بخش خصوصي فرض بر اين است كه هدف گزارشگري ارائه اطلاعات مفيد براي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان خارجي است. مخصوصاً او به چارچوب مفهومي فدراسيون بين‌المللي حسابداران (IFAC) اشاره مي‌كند كه با تمركز بر نيازهاي استفاده‌كنندگان خارجي، اطلاعات مربوط به تصميم‌گيري و ارزيابي مصرف منابع را نيازهاي مهم استفاده‌كنندگان تعريف كرده است. البته اطلاعات مورد نياز براي پاسخگويي نيز از نيازهاي مهم استفاده‌كنندگان عنوان شده است و نسبت به تصميم‌گيري در اولويت است. تنزل تصميمگيري به رتبه دوم از نظر راترفورد ممكن است به‌علت گرايش چارچوبهاي مفهومي بخش عمومي به سمت پاسخگويي باشد. اگرچه خود اصطلاح پاسخگويي نيز برخلاف ظاهر شكوهمندش، در مقايسه با مفهوم روشن تصميم‌گيري در بخش بازرگاني، مبهم و بي‌قاعده است و نمي‌تواند در تعريف ويژگي‌هاي اطلاعات مورد نياز مورد استفاده قرار گيرد. او اعتقاد دارد اگر قرار است چارچوب نظري بخش عمومي به شيوه‌اي طراحي شود كه با همتاي خود در بخش بازرگاني مقايسه‌پذير باشد، لازم است مفهوم پاسخگويي به‌طور روشن و مفصل تشريح گردد. به‌علاوه، راترفورد تصديق مي‌كند كه چارچوب‌هاي مفهومي بخش عمومي بيشتر به رويكرد هنجاري و دستوري گرايش داشته‌اند و مباحث پيرامون نيازهاي اطلاعاتي، بيشتر مبتني بر تعصبات قياسي بوده‌اند تا تحقيقات تجربي. به علت ناتواني رويكرد اثباتي در شناسايي استفاده‌كنندگان اطلاعات حسابداري دولتي و نيازهاي آن، راترفورد گرايش به رويكرد دستوري را غيرمنتظره نمي‌داند. او توضيح مي‌دهد كه مطالعات اثباتي حتي در شناسايي و طبقه‌بندي استفاده‌كنندگان واقعاً خارجي كه از صورتهاي مالي استفاده مي‌كنند، موفقيت كمي داشته‌اند. او توضيح مي‌دهد كه مشكل در شناسايي استفاده‌كنندگان خارجي مانند ماليات‌دهندگان و سرمايه‌گذاران نبوده است. بلكه مشكل اصلي در شناسايي تصميمهايي است كه اين استفاده‌كنندگان براساس صورتهاي مالي منتشرشده مي‌گيرند.
براي مثال، يك راي‌دهنده را در نظر بگيريد كه با توجه به حزب سياسي دولت بعدي بايد لحظه‌به‌لحظه منافع خود را در دولت قبلي و دولت احتمالي بعدي اندازه‌گيري كند و تصميم بگيرد. اينكه آيا صورتهاي مالي بتواند اطلاعات اضافي لازم را براي مقايسه دولت قبلي و دولتهاي احتمالي آينده در اختيار او بگذارد، خيلي روشن نيست و تازه اين موضوع كه آيا اين اطلاعات ارزش وقت گذاشتن براي مطالعه آنها را دارد يا خير، بايد مشخص گردد. در اينكه اين راي‌دهنده يا هر استفاده‌كننده ديگري نيازمند اطلاعات مرتبط با كارايي و اثربخشي دولت است، شكي نيست؛ ولي اين دليل كافي نيست تا آنها براي خواندن اين اطلاعات وقت بگذارند. حتي در گزارشهاي كاملاً تعهدي نيز كسب اطلاعات مرتبط با كارايي و اثربخشي مشكل است، چرا كه اندازه‌گيري خروجي‌هاي غيركمي واقعاً عملي نيست. در كل به‌نظر مي‌رسد نيازهاي استفاده‌كنندگاني كه كاملاً خارج از دولت هستند، آنقدر ناهمگن است كه صورتهاي مالي نمي‌تواند نياز آنان به تصميم‌گيري را تامين كند. در واقع اين صورتها بيش از حد كلي و تجميع‌شده هستند. بنابراين از نظر راترفورد هيچ دليل منطقي وجود ندارد كه استفاده‌كنندگان خارجي خواهان استفاده از صورتهاي مالي باشند و اين دليلي است بر آنكه از نظر تجربي، تعيين استفاده‌كنندگان خارجي بسيار مشكل است. حتّي اگر خبرگاني چون رسانه‌هاي خبري و تحليلگران سياسي را در گروه استفاده‌كنندگان خارجي گزارشهاي بخش عمومي معرفي كنيم، باز هم شناسايي نوع تصميمهايي كه اين افراد خبره بر اساس صورتهاي مالي مي‌گيرند مشكل است. راترفورد حتّي در مورد اعتباردهندگاني كه نسبت به بخش عمومي مطلقاً خارجي هستند نيز توضيح مي‌دهد كه در سطح دولت مركزي، مخاطرات سرمايه‌گذاري اعتباردهندگان تقريباً صفر است؛ چرا كه دولتها هر وقت كسري داشته باشند، منابع مالياتي يا غيره را افزايش مي‌دهند و تقريباً هيچ‌وقت ورشكسته نمي‌شوند. لذا مانند بخش بازرگاني، اعتباردهندگان نيازمند اطلاعاتي براي ارزيابي ريسك سرمايه‌گذاري يا استقراض خود نيستند.
راترفورد همچنين توضيح مي‌دهد كه صفات جامعه استفاده‌كنندگان بخش عمومي و بازرگاني متفاوت است. در بخش عمومي، تمايز ميان استفاده‌كنندگان داخلي (مديريت) و خارجي به روشني بخش بازرگاني نيست. در بخش عمومي، تنوعي از استفاده‌كنندگان حد واسط وجود دارد كه از برخي جنبه‌ها داخلي و از برخي جنبه‌هاي ديگر خارجي هستند؛ مانند قانونگذاران در حسابداري دولتي دولتهاي مركزي كه از برخي جنبه‌ها داخلي و از برخي جنبه‌هاي ديگر خارجي محسوب مي‌شوند.

هدف از انتشار صورتهاي مالي
با همه اين مطالب، چرا بايد صورتهاي مالي در بخش دولتي و عمومي منتشر گردد؟ جونز براي توضيح هدف انتشار صورتهاي مالي، به‌خصوص در بخش عمومي به يك تئوري اقتصادي در رابطه با نقش اطلاعات كه توسط دائونز (Downs) در 1957 منتشر گرديد و در حسابداري نيز بخصوص توسط واتس و زيمرمن (Wats & Zimmerman) در 1978 به‌كار گرفته شده است، اشاره مي‌كند. از نظر او اگر چه اين تئوري در رابطه با چرايي انتشار صورتهاي مالي عموماً پذيرفته نشده است، ليكن در بافتهاي مردمسالارانه دولتي به‌ويژه بخش عمومي و دولتي خيلي تاثير گذاشته است. اين تئوري براي راي‌دهندگان و گروههاي فشار در يك نظام مردمسالاري، از تحليل اقتصادي استفاده مي‌كند و به‌خصوص تحليل منفعت و هزينه را براي كسب اطلاعات مرتبط با دولت توسط آنها به‌كار مي‌گيرد و سپس نتيجه مي‌گيرد كه راي‌دهندگان براي راي دادن انگيزه خيلي كمي در استفاده از اطلاعات دارند. ولي براي لابي‌هاي سياسي و گروههاي فشار، در موضوعهاي خيلي خاص اين انگيزه وجود دارد.
جونز از تئوري دائونسين (D‌ownsian) در كمك به فهم اثرات آن بر حسابداري دولت محلي در بريتانيا استفاده كرده است و از اين تحقيق تاريخي چنين نتيجه مي‌گيرد كه نه‌تنها استفاده‌كنندگان نقش مهمي در تدوين هدفها و استانداردهاي حسابداري بازي نمي‌كنند، بلكه قانون كنترل مالي نمايندگان مجلس چنين نقشي را اساساً ايفا كرده است. حسابداري بخش عمومي فقط براي كاركنان دولتي و به‌خصوص حسابداران و حسابرسان مهّم است و شهروندان با آن كاري ندارند. در جهان آشفته سياست كه تخصيص منابع در واحدهاي دولتي با چانه زدن سياستمداران صورت مي‌گيرد، اطلاعات مي‌تواند خيلي ارزشمند باشد. براي مثال، يك گروه سياسي با تهيه اطلاعات مورد نياز خود مي‌تواند منابع را به نفع خود تخصيص دهد. بنابراين، او به صورتهاي مالي علاقه زيادي دارد؛ ولي عموم مردم علاقه‌اي به اين صورتها و اطلاعات آنها ندارند.
به‌رغم تمام اين مسائل و انتقادها، راترفورد همچنان به پارادايم استفاده‌كنندگان اميد دارد و با وجود مشكل نظري و تجربي در شناسايي استفاده‌كنندگان خارجي و فرايند تصميمگيري آنها، معتقد است نبايد اين پارادايم را كنار گذاشت و براي رفع اين مشكل يك رويكرد عملي پيشنهاد مي‌كند و آن تعريف استفاده‌كنندگان واسطه7 است كه داراي قدرت كنترل غيرمستقيم هستند. اين كنترل غيرمستقيم از كنترل مستقيم اعمال‌شده توسط خود نهادهاي دولتي ضعيفتر، ليكن از تصميم‌گيري منفعل استفاده‌كنندگان كاملاً خارجي قويتر است. او معتقد است با اين رويكرد مي‌توان ماهيّت و هدفهاي صورتهاي مالي در بخش عمومي را با تمام ناهمگني و تنوع فعاليتهايش شناسايي كرد، به اين شكل كه نسبت به بخش بازرگاني بر طيف كوچكتري از استفاده‌كنندگان تمركز كرد. در واقع، اين رويكرد خارج از برنامه‌ها و واحدهاي انفرادي كار مي‌كند و استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان را در بافت خاص فعاليت شناسايي مي‌كند؛ نه پارادايم شناسايي استفاده‌كننده و نيازهايش، لذا اطلاعات را در سطح بالايي از عموميت تعريف مي‌كند. البته از نظر راترفورد، اين رويكرد نيازمند كارهاي تجربي گسترده‌اي است و نمي‌تواند و نبايد حاصل نظريه‌پردازي‌هاي قياسي باشد.
مايستون (Mayston, 1992) پيرامون نبود تقاضاي استفاده‌كنندگان بالقوه فردي مانند ماليات‌دهندگان و مشتريان توضيح مي‌دهد كه بايد بين كلمات «تقاضا8» و «نياز9» و «انتفاع10» فرق قائل شد. او با استفاده از مدل اقتصادي «تقاضا براي اطلاعات»، هزينه و انتفاع نهايي اطلاعات مورد استفاده را مقايسه مي‌كند و نتيجه مي‌گيرد كه هزينه نهايي تحصيل، فهم و عمل به اطلاعات حاصل از گزارشگري مالي در بخش عمومي به‌طور انفرادي در مقايسه با منافع نهايي آن خيلي بالاست، به‌طوري كه اگر افراد به تنهايي در نظر گرفته شوند، ميزان اطلاعات مورد تقاضاي آنان صفر است. ولي همين فرد كه علاقه‌اي به تحصيل اطلاعات (به‌دليل هزينه‌هاي بالاي آن) ندارد و تقاضا تقريباً صفر است، ذينفع و نيازمند اين اطلاعات است. براي مثال، عموم مردم علاقه و نفع درخور توجهي در اطلاعات مرتبط با كارايي و اثربخشي منابع عمومي چون برق يا خدماتي چون آموزش و بهداشت دارند. بنابراين، اگر در تحليل اقتصادي به‌جاي فرد بر جامعه (مجموعه ماليات‌دهندگان و مشتريان) تاكيد شود، منافع نهايي بيش از هزينه نهايي خواهد بود. بنابراين بايد به اطلاعات به‌عنوان يك محصول اجتماعي نگريسته شود كه مي‌تواند براي كل جامعه (براي مثال، گروه ماليات‌دهندگان) سودمند باشد؛ اگرچه هيچ فردي به تنهايي انگيزه‌اي براي پذيرفتن هزينه‌هاي آن نخواهد داشت. مايستون همچنين منافع دولت مركزي را به‌عنوان تهيه‌كننده اطلاعات و عامل تعيين‌كننده مقدار بهينه اطلاعات از نظر جامعه، در نظر مي‌گيرد و توضيح مي‌دهد كه دولت علاقه‌مند به ارائه اطلاعات كمتري در رابطه با عملكرد خود است و ممكن است تقاضاي خود دولت براي اطلاعات، كمتر از سطح بهينه مورد نظر جامعه باشد.
مايستون چنين نتيجه مي‌گيرد كه چون نمي‌توان بر تقاضاي فردي براي تعيين ميزان بهينه اطلاعات براي جامعه استفاده كرد، به‌خصوص اگر هزينه تهيه اطلاعات بر عهده خود آنها باشد، رويكرد تجربي و اثباتي در تعيين نوع و ميزان بهينه اطلاعات امكان‌پذير نيست. بنابراين، رويكرد قياسي با استفاده از تحليل اقتصادي مي‌تواند اطلاعاتي را كه براي تامين منافع شهروندان لازم است، شناسايي و سطح بهينه آن را تعيين كند. بنابراين آنچه در بسياري از چارچوبهاي مفهومي به‌عنوان «نياز استفاده‌كننده» تعريف شده است، بايد چيزي بيش از استفاده مستقيم از اطلاعات به‌وسيله افراد تفسير شود. در فضاي خاص بخش عمومي، كلمه «ذينفعان» مناسبتر از كلمه «استفاده‌كنندگان» و «منافع» مناسبتر از «نياز» استفاده‌كنندگان به‌نظر مي‌رسد.

نتيجه‌گيري
دولتهاي مردمي (مردمسالار) بايد درباره درستكاري، عملكرد اقتصادي كارا و اثربخش و چگونگي مباشرت خود پاسخگو باشند و اطلاعات سودمندي را براي ارزيابي پاسخگويي و عملكرد خودشان در اختيار شهروندان، نمايندگان منتخب آنها و نهادهاي نظارتي قرار دهند. بدين منظور، چارچوبهاي نظري حسابداري به مثابه قانون اساسي بايد اين هدفهاي كلان گزارشگري را در نظر بگيرند و موارد استفاده از گزارشگري مالي، نيازهاي استفاده‌كنندگان و هدفهاي گزارشگري مالي را تبيين كنند.
در اين شماره، مباحث نظري پيرامون استفاده‌كنندگان اطلاعات حسابداري دولتي و نيازهاي آنان مطرح شد. مشكلات پيرامون تعدد و تنوع استفاده‌كنندگان و نيازهاي آنان و رويكردهاي دستوري و توصيفي و تمايزي و جامع تشريح گرديد، اينكه آيا استفاده‌كنندگان داخلي اهميت دارند يا خارجي، مورد بحث قرار گرفت و استفاده‌كنندگان واسطه معرفي شدند و تئوري اقتصادي در رابطه با سطح بهينه اطلاعات مورد نياز مطرح شد.
با تمام انتقادهاي وارد بر پارادايم استفاده‌كنندگان و غيرتجربي بودن و يا دستوري بودن آن، نويسندگان زيادي به سودمندي اين پارادايم در تدوين هدفهاي حسابداري دولتي معتقدند. در شماره بعدي به تفصيل در ارتباط با كاركردهاي حسابداري و بودجه‌ريزي دولتي به بحث خواهيم پرداخت.

پانوشتها
1- در برخي از كشورها مانند امريكا، سيستم دولت مركزي از سه سطح دولت مركزي، دولت ايالتي و دولت محلي تشكيل مي‌شود. دولتهاي محلي و ايالتي در بيشتر حوزه‌ها مستقل هستند، ولي از سياستهاي كلان دولت مركزي پيروي مي‌كنند.
2- Differential Approach
3- Integral Approach
4- Need
5- Want
6- اين بيانيه توسط سازمان حسابرسي ايران ترجمه و منتشر شده است (نشريه 141).
7- Intermediate Users
8- Demand
9- Need
10- Interest

منابع
• Anthony, R. N., Financial Accounting in Nonbusiness Organisations, An Explanatory Study of Conceptual Issues, FASB, Stanford, 1968
• Borgonovi, E., Anessi- Pessina, E., Accountin

گؤنده ر     بؤلوم لر: حسابداري