شيوه هاي دسترسي به CSA

انستيتوي حسابرسان داخلي (IIA)، CSA رابه عنوان فرايندي كلي كه درآن اقدام به اندازه گيري و آزمايش اثر بخشي كنترل داخلي با هدف بدست آمدن اطمينان معقول درخصوص نيل به كل اهداف تجاري مي شود، تعريف مي كند.كاركناني كه فعاليت هاي CSA را انجام مي دهند ، بيشتر از مديران سطح بالايي كه مسؤول سيستم كنترل هاي داخلي هستند ، در حوزهاي كه در حال آزمايش و بررسي است حضور دارند .اين كاركنان گنجينه اي از اطلاعات حياتي در مورد كنترل هاي داخلي و سوء استفاده هاي احتمالي (اگر وجد داشته باشد) دارند.هنگاميكه حسابرسان داخلي ( يا مستقل ) بتوانند با ابتكار عمل CSA تعامل و ارتباط برقرار كنند ، فرآيند ارزيابي را خاص خود نكرده و ارزشيابي و اندازه گيري ازخودبه وجود نمي آورند. متداولترين روش براي اجراي فعاليت هاي CSA جلسات تيم تسهيل شده و تحقيق و بررسي هاي كارشناسانه است.

• جلسات تيم تسهيل شده يكي از گونه هاي معروف و رايج CSA است.اين جلسات متشكل از شش الي پانزده تن از از كاركنان بوده كه بطور مستمرتحت تابعيت و در معرض كنترل هاي داخلي در حال ارزيابي هستند.يك تسهيل كننده ي ( شخص) آموزش ديده جلسه را اداره مي كند و سايرين رويداد و فعاليت را ثبت مي كنند.

براي نامعلوم ماندن هويت اشخاص شركت كننده ، مي توان اين جلسات را با استفاده از نرم افزار شبكه ي رايانه اي كه تمام كاركنان به ان متصل هستند انجام داد.

* رويكرد تحقيق و بررسي پرسشنامه هايي را براي استخراج اطلاعات در ارتباط با كنترل ها ،

مخاطرات و فرآيند بكار مي برد. اين پرسش نامه ها با پرسش نامه هاي متداول كنترل هاي داخلي كه بوسيله ي حسابرسان مورد استفاده قرار مي گيرد تفاوت دارد زيرا كاركنان اجرايي ( و نه حسابرسان) نتايج تحقيق را براي خود ارزيابي و سنجش مستقل كنترل ها و فرآيندها به كار مي برند .

آزمون هاو تجارب وابسته ي حسابرسي داخلي

حسابرسي داخلي كاربرد هاي CSA را بطور گستردهاي در برگرفته است . IIA ( انجمن حسابرسان داخلي ) حسابرسان داخلي را كه CSA را براي نيل به اهداف حسابرسي داخلي و تشخيص اهميت CSA بوسيله ي ايجاد مركز خود آزمايي كنترل به كار مي برند مورد حمايت و پشتيباني در زمينه هاي مختلف قرار مي دهد.IIA مشاركت حسابرس مستقل در فعاليت هاي CSA افراد و بخشهاي تحت حسابرسي را به دليل وظايف و مراقبت هاي استقلال منع نمي كندو در عمل، سازمانها پيامد هاي استقلال را هنگاميكه حسابرسان داخلي در زمينه هاي مختلفي وارد عمل شده اند از دست داده اند( مانند يك تسهيل كننده در جلسات CSA).

اعضاي حسابرسي داخلي ، تجربه ي قابل توجهي در استفاده ي موفق از CSA در جريان حسابرسي داخلي دارند. اين تجارب وابستگي و رابطه ي عميقي با حسابرسان مستقل بوجود مي آورد زيرا حسابرسان خارج از سازمان با موارد و چالش هاي اين چنيني مواجه مي شوند

به عنوان مثال هر دوي حسابرسان داخلي و مستقل بايد بطور كارامد و مؤثر كنترل هاي داخلي را مورد ارزيابي قرار دهند، ارزيابي مخاطره هاي تقلب را اجرا كنند ،از عملكرد و تجارت مشتري آگاهي حاصل نمايندو منابع حسابرسي بر پايه ي مخاطره را متمركز كنندو بر آنها تكيه كنند. در مجموع هر دو گروه حسابرسان در صدد هستند هر روز بهتر از ديروز در قبال امر ارزيابي سيستم هاي مديريت مخاطره ي شركت (EMR) تحت پوشش كميته ي جديدي از سازمانهاي حامي كميسيون تردوي (COSO) مربوط به چار چوب مديريت يكپارچه ي مخاطره ي شركت پاسخگوباشند .بنا به اظهارات John Flaherty رييس هيئت مديره ي COSO در سال 2004و Tony Maki مسوول هيئت مشورتي آن ، شركتها و واحد هاي تجاري ممكن است به چار چوب مديريت مخاطره ي شركت از منظر جبران وارضاي نياز هاي كنترل هاي داخلي و همچنين حركت به سمت فرآيند مديريت مخاطره ي كاملتر بنگرند.چارچوب COSO ERM آشكارا خاطر نشان مي كند كه ياري رساندن به سازمانها در جهت نيل به اهدافشان ،بانضمام تأمين و انتشار اهدافي كه بسيار وابسته به حسابرسان مستقل است ، امري مطلوب ودرخور تحسين است.

مثالهاي نمونه: حرفه ي حسابرسي داخلي به نحو پويايي به كار گيري CSA را ترفيع و ترويج داده است و حسابرسان داخلي در سازمان هاي مختلف و بيشماري ازآن در جهت اصلاح و بهبود فرآيند حسابرسي داخلي در زمينه ها وطرقي كه با حسابرسان داخلي مرتبط است ، استفاده كرده اند.مثلاً حسابرسان داخلي در شركت Cargill Inc ، بيشتر از شش سال است كه فعاليت هاي CSA را درعمليات حسابرسي داخلي ادغام كرده اندو با موفقيت آن را براي ارزيابي مخاطره هاي افراد و بخش هاي حسابرسي شونده ، پيش از پايان هر حسابرسي ، براي آگاهي بيشتر از تجارت افراد تحت حسابرسي، كشف تخطي از آيين رفتار حرفه اي و بهبود ارزيابي كنترل هاي نامحسوس ضروري( يعني كيفيت روابط و توانايي بحث و مذاكره موضوعات حساس با سطح بالاي مديريت- جهت اطلاعات بيشتر رجوع كنيد به : «ادغام CSA به عنوان ابزار حسابرسي ديگر» اثر Christina Brune و Diane Sears ، پايگاه اينترنتي CSA ، مركز خود آزمايي كنترل IIA ، اكتبر 2002) بكار برده اند.

حسابرسان داخلي اتحاديه ي تعاوني اعتبار كاركنان ايالت پنسيلوانيا نشان داده اند كه مي توان CSA را با موفقيت با سيستم ERM سازمان به كار برد.يكي از حسابرسان داخلي ارشد اذعان داشته است كه: دانش ريسك و كنترل حسابرسي در تك تك واحد هاي تجاري رو به افزايش نهاده است و اين افزايش ، كارايي و سودمندي حسابرسي را به همراه توسعه و گسترش برنامه ي حسابرسي بهبود بخشيده است. ( رجوع كنيد به « CSA يكي از اجزاي جدايي ناپذير فرآيند» ، T.L.Heimbaugh ، پايگاه اينترنتي CSA ، مركز خود آزمايي كنترل IIA ، فوريه 2004).

Walter Stachnik يكي از بازرسان عمومي SEC (كميسون بورس اوراق بهادار) براي نيل به اهداف حسابرسي به نحو گستردهاي از CSA استفاده كرده است. وي ضمن بيان تجارب خويش، اظهار داشته: CSA الزاماً ابزاري سريعتر و ساده تر جهت استفاده بجاي حسابرسي مرسوم و متداول نيست ، از سوي ديگر هنگامي كه آنرا براي ارزيابي كنترل هاي نامحسوس به كار مي بريم

درك عميقي از عوامل بحراني درگير كسب مي كنيم. براي دفاع از اين گفته، آسانترين ادله، همانا نتايج كمي بدست آمده از حسابرسي مرسوم و سنتي را مي توان عنوان كرد. اما فهم كيفي موضوعات و پيامد ها كه بوسيله ي CSA تدارك و تهيه شده به نحو چشمگيري به محيط كنترل ارزش بيشتري مي بخشد.همچنين در توصيف حسابرسي كه بر فرآيند ارتباط رسمي در كميسيون بورس اوراق بهادرتمركز داشته، مي گويد: حسابرسي سنتي مي تواند در خصوص ارزيابي كنترل هاي نامحسوس مانند روابط و گزارش ها مورد استفاده قرار گيرد اما نتايج حاصله بدون هدف و خالي از ارزش است. اين CSA روي ارتباط، تفاوت معني داري را ايراد كرده امابسيار سودمندتر تر از آنچه كه قبلاً از روشهاي سنتي بهره مي برديم نتيجه مي دهد(Jonathan Figg ، « قدرت CSA » ، حسابرس داخلي، آگوست 1999).هنگاميكه حسابرسان خارجي ( مستقل) مجبورند آزمايش محدودي براي اثبات شواهدي كه از CSA بدست آمده انجام دهند ، تجربه ي حسابرسان داخلي آشكارا ارتباط زيادي با نيل به بسياري از اهداف حسابرسي دارد.

ارزش بكارگيري CSA در حسابرسي صورت هاي مالي

حسابرسان مستقل با محيطي متغير و انتظارات بالاتر روبرو هستند، بالاخص در حوزه ي ارزيابي كنترل هاي داخلي و كشف تقلب. پس از چندين مورد اصلاح(AU319 بررسي ساختار كنترل هاي داخلي در حسابرسي صورت هاي مالي )، اكنون لازم است حسابرسان فهم كاملي از اجزاي پنج گانه ي كنترل براي برنامه ريزي حسابرسي به نحو كافي بدست آورند.AICPA نيز بيانيه ي استانداردهاي حسابرسي شماره 99 را به نام « بررسي تقلب درحسابرسي صورت هاي مالي» منتشر نموده كه حسابرسان صورت هاي مالي را ملزم به ارزيابي توان و پتانسيل بكار گرفته شده براي تقلب و سوء استفاده كرده است. بيانيه شماره 99 به وضوح اهميت ارزيابي هاي كنترل داخلي مؤثر را تشخيص داده و در انتظار توسعه ي رويكرد هاي حسابرسي جديد براي كمك و ياري رساندن در جهت انجام مسؤليت هاي وسيع حسابرسان مي باشد. مسؤليت هاي كنترل جديد و مهم، به عنوان جزيي از استاندارد حسابرسي (AS)2، هيئت نظارت عمومي حسابداري شركت (PCAOB) ( به عنوان يك حسابرسي كنترل داخلي بر صورت هاي مالي تهيه شده همراه و در تقارن با حسابرسي صورت هاي مالي) حسابرسان صورت هاي مالي را ملزم به حسابرسي كرده و اينكه گواه بر(اثبات) بي طرفي ارزيابي هاي مديرت در ارتباط با سيستم كنترل داخلي شان بر گزارشگري مالي باشند.

حسابرسان در اين محيط نيازمند هر دوي كنترل محسوس و نامحسوس هستند. اين كنترل ها در اجزاي پنج گانه ي چارچوب كنتريCOSO يافت مي شوند( يعني محيط كنترل،ارزيابي مخاطره، عمليات كنترل، اطلاعات و ارتباطات ، و بازبيني) . حسابرسان مي توانند به نحو مؤثري كنترل هاي نامحسوس( يعني صورت مغايرت بانكي ، تأديه هاي اعتبار نزد بانك) را بوسيله ي رويكرد هاي حسابرسي سنتي از قبيل محاسبه ي مجدد ، درخواست تأديه ، بازرسي و مشاهده ي عيني ، ارزيابي نمايند. رويكرد هاي مذكور كارايي چنداني در ارزيابي كنترل هاي نامحسوس حياتي از قبيل ارزش هاي اخلاقي و انگيزه ي مديريت، تعهد مديريت به صلاحيت و شايستگي و يا فلسفه و نحوي عملكرد مديريت ندارند .مثلأ حين ارزيابي ارزش هاي اخلاقي و انگيزه ي مديريت مشتري ، ممكن است هيچ سند و مدركي براي بررسي، تأدييه هاي در دسترس از اشخاص ثالث ،و يامحاسبات مجدد براي انجام دادن ، وجود نداشته باشد. كنترل هاي نامحسوس اغلب درادرك كاركنان و تأثيرات مربوط به رفتار و طرز فكر مديريت كه تنها با استفاده از روش حسابرسي كند و كاو مي تواند بررسي شود ، منعكس مي شود.

CSA ، قابليت اعتماد و اتكاي روش حسابرسي كندو كاو ( پرس و جو) را براي تكميل و پشتيباني آزمون هاي سنتي كنترل ها را گسترش مي دهد. حسابرس با استفاده از CSA ، تنها تصورات و عقايد تعداد اندكي از كاركنان را بدست نمي آورد بلكه چشم بسته ، افكار تقريباً شش الي پانزده كارمند اجرايي يا مديران سطح پاييني را كه ادراكات تكرار پذير خود را بارها منعكس مي كنند ، درك خواهد كرد. هنگاميكه بسياري از پرسنل آگاه بر سر موضوعي اتفاق نظر دارند شواهد موجود به خوبي تأييد شده و نوعأ عالي تر از شواهد بدست آمده از افراد منتخب هنگاميكه پرسشنامه هاي كنترل داخلي مرسوم و يا نمدار هاي گردش عمليات را تكميل مي كنند، است.

محتواي پاراگراف 97 استاندارد حسابرسي شماره 2 ، اين فرضيه را اثبات مي كند كه: امضاي روي نمونه هايي از اسناد كه نشاندهنده ي تأييد امضاء كننده است، لزومأ بدين معني نيست كه شخص قبل از امضا، دقيقأ آن را بررسي كرده است. AS2 پيشنهاد مي كند كه حسابرس كنترل را بوسيله ي دوباره انجام دادن آن ، كنترل كند،و آنكه پرس و جو هايي از شخص مسؤل تأييد امضاي نمونه ها و سرپرست آن شخص در ارتباط با آنچه كه جستجو مي كنند و همچنين پيشينه ي اشتباهاتي كه در اين داوري و قضاوت ها بوجود آ مده ، به انجام برساند. رويكرد بهتر در اين زمينه ، همانا استفاده از نتايج ارزيابي CSA در ارتباط با شيوه هاي تأييد و پردازش اسناد و درگير كردن تمامي كاركنان متأثر از اين شيوه ها مي باشد. ارزيابي CSA ، تغييرات و سازگاري هاي در شيوه هاي موجود در دوره ي تحت حسابرسي را شناسايي كرده، مشكلات آيين نامه اي را ارزيابي مي كند ، اشتباهات و بي نظمي هاي حاذق را معين مي كند و كنترل و اصلاحات آيين نامه اي را پيشنهاد خواهد كرد. اين اقدام نيازمند احتياج به زحمت و تلاش كمتري براي اعضاي حسابرس مستقل دارد( يعني پيشرفت بازده حسابرسي) چراكه حسابرس از فعاليت هاي انجام شده توسط ديگران استفاده خواهد كرد ( پرسنل سازمان و حسابرسان داخلي) كه AS2 هم آن را مجاز مي داند.

به دليل آنكه افرادانجام دهنده ي ارزيابي CSA ، مستقيمأ درگيرتأييد و گردآوري اسناد هستند ،از شايستگي بالايي برخوردارند. عقايد و رفتار مركب اين گروه بزرگتر متشكل از افرادي كه مستقيمأ درگيراند، نتايج واقعي تري از پرس و جو هاي محدود از افرادي كه احتمالأ به حفظ قضاوت ها و اقدامات شخصي ترغيب شده اند ، بدست خواهد داد. AS2 در پاراگراف 117 به بيان اين موضوع مي پردازد كه: هر چقدر درجه ي بالايي از شايستگي و عينيت در عمل سايرين منعكس باشد، احتمال بيشتري وجود دارد كه حسابرس ما را از آن اعمال مستفيض نمايد. در حقيقت ، AS2 ( در پاراگراف53) برنامه هاي خود آزمايي را با فعاليت هاي مربوط به حسابرسي داخلي و كميته ي حسابرسي تحت عنوان كنترل هاي طراحي شده براي مراقبت و ارزيابي ساير كنترل هاي داخلي ، دسته بندي مي كند.

حسابرسان مستقل، بعلاوه ي ارزيابي تقريبأ تمامي جنبه هاي سيستم كنترل داخلي، ميتوانند از CSA براي بدست آوردن آگاهي بيشتري از تجارت شركت و صنعت آن ،ثبت آگاهي از سيستم كنترل داخلي ، و براي ارزيابي كليه مخاطره ها ( از قبيل مخاطره ي كنترل و مخاطره ي ذاتي) استفاده كنند .

• آگاهي يافتن از تجارت و صنعت. تسهيل كننده CSA مي تواند بحث و مذاكرات را با استفاده از بازاريابي ، مهندسي ، تكامل محصول ، و پرسنل توليد به سمت يك تجزيه و تحليل كامل و دقيق از صنعت و عملكرد مشتري خاص هدايت كند .

• درك سيستم كنترل داخلي. تسهيل كننده ي CSA مي تواند اطلاعاتي در خصوص مسائلي از قبيل انگيزه و ارزش هاي اخلاقي مديريت ، تعهد مديريت به شايستگي ، بازدهي ارتباط با هيئت مديره و كميته ي حسابرسي ، فلسفه ي مديريت و نحوه ي عملكرد، و سياست هاي مربوط به منابع انساني و شيوه هاي آن ، استخراج و استنباط كند. تعامل بين اعضاي انجام دهنده ي CSA اغلب بينشي را بوجود مي آورد كه بوسيله ي شيوه هاي سنتي و متداول، دستيافتني نيست( مثلأ پرسشنامه هاي كنترل هاي داخلي).

• ارزيابي مخاطره. CSA ، علاوه بر اينكه به حسابرس اجازه ي ارزيابي مخاطره ي كنترل را مي دهد ، مي تواند سازگاري و كارامدي كنترل ها را در خلال دوره ي تحت حسابرسي ، به وسيله ي پرداختن به موضوعاتي جون معاملات و رويداد هاي غير عادي ، جايگزيني پرسنل، غيبت آنها ، و كيفيت آموزش و كاراموزي تشخيص دهد.تسهيل كننده CSA مي تواند بحث و مذاكره را به سمت موضوعاتي در ارتباط با ريسك ذاتي هدايت كند . پرسنل مي توانند موضوعات نامحسوس، از جمله جامعيت معاملات ، حفاظت موجودي ها از سرقت يا ضايع شدن، ميزان ارزيابي و برآورد هايي كه براي ثبت اطلاعات حسابداري بكار مي روند ، گستردگي آنچه كه كاركنان مي بايست بدون اطلاعات ضرور وظايف را انجام دهند ، و عواملي كه بر نابابي دارايي ها مؤثرند، مورد ارزيابي قرار دهند. توافق پرسنل بر اين مسائل ، به حسابرس شواهدي را كه بر پايه ي سطوح مخاطره ي ذاتي است ارائه مي دهد وبدينوسيله ميتوان به نحو كارامد تر و مؤثر، آزمون هاي محتوا را طراحي كرد.

همانگونه كه قبلأ اشاره شد، حسابرسان داخلي و مستقل هم با انبوهي از چالش هاي يكسان در راه استفاده از CSA مواجه مي شوندو هم منافع مشابهي را بدست مي آورند. به عنوان مثلأ، حسابرسان مستقل مي توانند به صورت مشابهي در فعاليت هاي CSA مرتبط با حسابرسي شركت كنند .در حاليكه حسابرس مستقل نمي بايست نقش مديريت يا پرسنل را جهت حفظ استقلال به خود بگيرد ، مي تواند بكارگيري و اطلاعات ورودي را در خلال برنامه ريزي CSA، خدمت رساني تحت عنوان تسهيل كننده ي CSA ، برگزاري جلسات CSA در مجموعه اي از افراد غير تسهيل كننده، ويا بسادگي استفاده كردن از داده هايي كه قبلأ بواسطه ي فعاليت هاي CSA توسعه يافته اند ، فراهم كند. هيچ كدام از اين موارد در استانداردهاي پذيرفته شده ي حسابرسي(GAAS) ، SOA ،و يا استاندارد هاي حسابرسي PCAOB قدغن نشده است.

پرسشنامه ي نظر خواهي CSA

نبود اطلاعات درمورد گسترش استفاده از CSAطي فرآيند حسابرسي مستقل ، انگيزه ي اصلي انجام اين پروژه ي تحقيقاتي است .اطلاعات بدست آمده از طريق دو پرسشنامه گردآوري شده اند.اولين پسشنامه براي 430 تن ازافرادي كه در سازمانهاي امريكا و كانادا كه به عنوان عضو در پرونده ي عضويت سال2001 مركز خودآزمايي كنترل IIA موجود بودند ، فرستاده شد. افراد بكارگرفته شده توسط حسابداري عمومي يا شركت هاي ارائه دهنده ي خدمات حرفه اي كنا گذاشته شدند، چراكه آنان اعضاي مشترك به كار گرفته شده توسط سازمان هاي مشابه ( يكسان) بودند.

يكصد وسيزده نفر از پاسخ دهندگان به سوالاتي در مورد استفاده هاي ويژه از CSA در سازمانشان، ارتباطات برقرار شده بين سازمان و حسابرسان مستقل درباره ي CSA، و عقايد موجود در مورد مداخله ي حسابرس در فعاليت هاي CSA ، پاسخ دادند. شصت و هفت تن از آنان به ضميمه دومين پرسشنامه را براي حسابرسان مستقل خود فرستادند. سي و يك نفر از حسابرسان مستقل به سؤالاتي از قبيل اينكه چگونه اغلب موسسات حسابرسي از CSA براي به نتيجه رساندن اهداف حسابرسي استفاده مي كنند و همچنين سوالاتي در خصوص حسابرسي صورت هاي مالي مشتري اي كه نظر خواهي را ارسال داشته بود، پاسخ دادند. بررسي هاي انجام شده نشان داد كه نتايج بدست آمده به نحو معني داري تحت تأثير پيش داوري بدون پاسخ و گرايش به پاسخ هاي غير نبوده است.

جواب هاي حسابرسان

بسياري از پاسخ دهندگان بطور تصادفي از بين شركاي حسابرسي موجود و مديران حسابرسي ، با جا زدن خود به عنوان حسابرس ارشد منشعب شدند.بيست و شش تن از سي و يك حسابرس ( درآن زمان) توسط پنج موسسه ي بزرگ بكار گرفته شده بودند.

استفاده ي همگاني و عمومي از CSA

در ابتدا از حسابرسان در مورد بيان درصد تقريبي حسابرسي هاي انجام شده سال گذشته خارج از محل كار آنان ، سوال شد كه در آن موارد از شواهد بدست آمده از فعاليت هاي CSA مشتري براي نيل به اهداف حسابرسي مستقل استفاده شده بود.اين سوال كه درمورد استفاده ي همگاني از CSA بود ، بطور ويژه براي سازمانهاي مربوط به مشتري كه نظر خواهي راارسال كرده بودند بكار گرفته نشده بود. نتايج بدست آمده به وضوح نشان مي داد كهCPA ها مشتركأ از CSA براي نيل به اهداف حسابرسي مستقل استفاده نكرده بودند.

• ده تن از پاسخ دهندگان (7/35 درصد) اذعان داشتند كه هيچكدام از حسابرسي آنها استفاده از CSA را براي نيل به اهداف حسابرسي در دستور كار نداشته است.

• از هيجده نفري كه اقرار به استفاده از CSA كرده بودند ، سيزده نفر( 2/72 درصد) اظهار داشتند كه CSA در كمتر از نصف حسابرسي ها بكار گرفته شده است.

• بطور ميانگين ، تنها در 6/21 درصد حسابرسي ها از CSA استفاده شده بود.

سوالات باقيمانده در فرم نظر خواهي مربوط به استفاده از CSA طي حسابرسي صورت هاي مالي شركت هايي بود كه نظر خواهي را ارسال كرده بودند. تنها 9 تن از سي و يك نفر پاسخ دهندگان CSA را بكار برده بودند. اين نسبت كم استفاده ي CSA با يافته هاي مربوط به نرخ بكارگيري كلي آن سازگاري داشت و بيانگر پيغام صريح و آشكاري بود.

دلايل عدم بكارگيري CSA

ديدگاه اول نشاندهنده ي دلايل عدم استفاده از CSA در حسابرسي مستقل است . دو مورد از متداول ترين واكنش ها در اين مورد بر اين مطلب تأكيد داشتند كه استفاده از آن چندان مفيد و مثمز ثمر نبوده است ( 4/54 درصد) و اين حقيقت كه حسابرسان مستقل در مورد نحوه ي بكارگيري ان اموزش لازم را نديده اند( 50 درصد). اظهار نظر در مورد نا كارآمد بودن CSA يك فرضيه و احتمال است . فقدان كارآموزي و تعليم حقيقت امر و دليلي بي چون چرا بوده و ميتواند صحيح باشد.واكنش متداول سوم ( 9/40 درصد) متفاوت بود . مهمترين دلايل ذكر شده راجع به عدم استفاده از CSA اين بود كه اكثر مشتريان حسابرسي آن را بكار نگرفته و يك برنامه ي كلي در جهت بهبود آن نداشته اند .ويا اينكه حسابرسان در مورد نحوه ي بكارگيري ( ويا اقدام به اين كار) آن توسط مشتري مطلع نبودند. اين وضعيت بيانگر آن است كه حسابرسان تمايلي به پيش قدم شدن در حسابرسي وابسته به فعاليت هاي CSA ندارند و همچنين اينكه مديريت در مورد اقدامات CSA هيچ ارتباط و مبادله ي اطلاعاتي با حسابرسان انجام نمي دهد . اساسأ اين فقدان ارتباط و ابتكار عمل گفته شده ، مروج سطوح بكارگيري ضعيف در خلال حسابرسي مستقل مي شود .

منابع

كورتي مانچ. (1376). تكامل حرفه حسابرسي داخلي. ترجمه عيسي مشايخي، حسابدار شماره 119 . تهران: انجمن حسابداران خبره ايران

علوي، مصطفي. (1374). حسابرسي مديريت. تهران: انتشارات مركز آموزش مديريت دولتي.

خاچا طوريانس، سورن. (1369). بررسي سير تحول نظام حسابداري و حسابرسي در ايران. پايان‌نامه كارشناسي ارشد.

رخشنده‌رو، عليرضا. (1375). توسعه و نظارت، دانش حسابرسي شماره 7 ، تهران: ديوان محاسبات كشور.

خدادوست، طاهره، (1357). حسابرسي و روشهاي آن. تهران: چاپخانه مصدر.

عبده تبريزي، حسين. (1364). مروري بر حسابداري مالي. تهران: انتشارات پيشبرد.

عالي‌ور، عزيز. (1360). حسابرسان داخلي، حسابرسان مستقل و حسابرسي سالانه، چرتكه، موسسه حسابرسي سازمان صنايع و سازمان برنامه شماره 2

گؤنده ر     بؤلوم لر: حسابرسي